OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio – bozza in consultazione.

L’OIC ha pubblicato in consultazione la nuova edizione dell’OIC 29 per tener conto delle novità introdotte nell’ordinamento nazionale dal D.Lgs 139/2015, che ha attuato la Direttiva 2013/34/UE.  La versione definitiva si applicherà ai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2016 o da data successiva.

La OIC 29 in bozza è stato allineato alle disposizioni dello IAS 8 sulla contabilizzazione dei cambiamenti di principi contabili e sulla correzione di errori.  La scelta dell’Organismo Italiano di Contabilità deriva, da un lato, dal fatto che il D.Lgs. 139/2015 ha eliminato, dall’art 2425 C.C., la sezione straordinaria dallo schema di conto economico (l’attuale OIC 29 prevede la contabilizzazione come oneri e proventi straordinari degli effetti del cambiamento di principi contabili e della correzione di errori) e, dall’altro, dalla considerazione che la Commissione Europea, nell’ambito di uno dei workshop organizzati tra il 2013 e il 2014 in merito al recepimento della Direttiva 2013/34 ha chiarito che le disposizioni dello IAS 8 sono compatibili con la Direttiva. Ed a livello europeo, alcuni Paesi come la Francia, la Gran Bretagna e la Spagna sono già allineati all’orientamento espresso dalla Commissione Europea nell’ambito del workshop.

I cambiamenti di principi contabili sono ammessi solo se:

• sono richiesti da nuove disposizioni legislative o da nuovi principi contabili (cd. “cambiamenti obbligatori di principi contabili”);
• sono adottati per una migliore rappresentazione in bilancio dei fatti e delle operazioni dell’impresa (cd. “cambiamenti volontari”) di principi contabili.

Mentre i cambiamenti obbligatori di principi contabili sono contabilizzati in base a quanto previsto dalle specifiche disposizioni transitorie contenute nella legge o nei nuovi principi contabili, i cambiamenti volontari (o i cambiamenti obbligatori in assenza di specifiche disposizioni transitorie) sono regolati dalle disposizioni del nuovo OIC 29 in bozza, il quale prevede che gli effetti del cambiamento sono determinati retroattivamente e sono contabilizzati sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso.

Mentre l’applicazione retroattiva trova applicazione anche nell’OIC 29 attualmente in vigore (a meno che non sia ragionevolmente possibile calcolare l’effetto pregresso del cambiamento di principio o la sua determinazione sia eccessivamente onerosa), la contabilizzazione mediante rettifica delle riserve di patrimonio netto esistenti all’inizio dell’esercizio rappresenta una rilevante novità; infatti fino ai bilanci 2015  l’effetto del cambiamento del principio contabile è contabilizzato come onere e provento straordinario e, pertanto, in un certo senso “inquina” il risultato dell’esercizio in cui il cambiamento è operato.

L’applicazione retroattiva di un nuovo principio contabile comporta, ai soli fini comparativi, la rideterminazione degli effetti che si sarebbero avuti nel bilancio comparativo come se da sempre fosse stato applicato il nuovo principio contabile. Pertanto, la società deve rettificare il saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio precedente ed i dati comparativi dell’esercizio precedente come se il nuovo principio contabile fosse sempre stato applicato. Tuttavia, quando, dopo aver fatto ogni ragionevole sforzo, non è fattibile determinare l’effetto di competenza dell’esercizio precedente, o ciò risulti eccessivamente oneroso, non si devono presentare i dati comparativi rettificati. Pertanto in questi casi ci si limita ad applicare il nuovo principio contabile al valore contabile delle attività e passività all’inizio dell’esercizio in corso, e si effettua una rettifica corrispondente sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso.

In relazione alla determinazione retroattiva degli effetti dei cambiamenti dei principi contabili, la versione in bozza del nuovo OIC 29 prevede una semplificazione nel caso in cui , “dopo aver fatto ogni ragionevole sforzo” non sia fattibile calcolare l’effetto cumulato pregresso del cambiamento di principio, o quando il suo calcolo risulti “eccessivamente oneroso”. In tali fattispecie, infatti, il nuovo principio contabile è applicato a partire dalla prima data in cui ciò risulti fattibile.

Nel caso di cambiamento di principi contabili la nota integrativa dei bilanci redatti in forma abbreviata deve indicare:

• le motivazioni alla base del cambiamento di principio contabile, e
• gli effetti del nuovo principio contabile sulle voci di stato patrimoniale e di conto economico dell’esercizio in corso.

Per quanto concerne i cambiamenti di stime contabili, la versione in bozza del nuovo OIC 29 non presenta rilevanti novità rispetto alla versione attualmente in vigore. Pertanto i cambiamenti di stima contabile, in quanto rientrano nel normale procedimento di formazione del bilancio, sono rilevati nel bilancio dell’esercizio in cui si verifica il cambiamento e i relativi effetti sono classificati nella voce di conto economico relativa all’elemento patrimoniale oggetto di stima.

Novità di rilievo concernono, invece, la correzione di un errore, inteso come “l’impropria o mancata applicazione di un principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili”.

La contabilizzazione della correzione dell’errore è diversa, secondo il nuovo OIC 29 in bozza, a seconda se questo è rilevante o meno.

Il nuovo OIC 29 in bozza prevede che la correzione dell’errore rilevante – ovvero “che può individualmente, o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio” –  è contabilizzata sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore.

Diversamente, la correzione dell’errore non rilevante è contabilizzata nel conto economico dell’esercizio in cui si individua l’errore.

Un errore rilevante commesso in un esercizio precedente deve essere corretto con una determinazione retroattiva dei dati comparativi, fatta eccezione per il caso in cui non sia fattibile determinare o l’effetto di competenza dell’esercizio precedente ovvero l’effetto cumulativo dell’errore. In questi casi la società deve rideterminare il saldo di apertura di attività, passività e patrimonio netto per l’esercizio corrente. Anche in questo caso, la correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore.

Quando non è fattibile determinare l’effetto cumulativo di un errore rilevante all’inizio dell’esercizio corrente, per tutti gli esercizi precedenti, la società deve rideterminare i valori comparativi per correggere l’errore rilevante a partire dalla prima data in cui ciò risulta fattibile.

Veniamo, infine, al tema dei fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio ma prima della data di formazione del bilancio. La versione in bozza dell’OIC 29 identifica tre tipologie di  fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio:

1. fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio: sono quei fatti che evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio (ad esempio la definizione dopo la chiusura dell’esercizio di una causa legale in essere alla data di bilancio per un importo diverso da quello prevedibile a tale data o la scoperta di un errore o di una frode);
2. fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di bilancio: sono quei fatti che indicano situazioni sorte dopo la data di bilancio, che non richiedono variazione dei valori di bilancio, in quanto di competenza dell’esercizio successivo ma, se significativi, vanno illustrati nella nota integrativa (ad esempio la distruzione di impianti di produzione causata da calamità o la perdita derivante dalla variazione dei tassi di cambio con valute estere);
3. fatti successivi che possono incidere sulla continuità aziendale: alcuni fatti successivi alla data di chiusura del bilancio possono far venire meno il presupposto della continuità aziendale. Gli amministratori, ad esempio, possono manifestare l’intendimento di proporre la liquidazione della società o di cessare l’attività operativa. Oppure le condizioni gestionali della società stessa, quali un peggioramento nella situazione  economica e finanziaria dopo la chiusura dell’esercizio, possono far sorgere la necessità di considerare se, nella redazione del bilancio d’esercizio, sia ancora appropriato basarsi sul presupposto del going concern. Se il presupposto della continuità aziendale non risulta essere più appropriato al momento della redazione del bilancio, è necessario che nelle valutazioni di bilancio si tenga conto degli effetti del venir meno della continuità aziendale.

Il nuovo OIC 29 in bozza chiarisce che “il termine entro cui il fatto si deve verificare perché se ne tenga conto è la data di formazione del bilancio, che nella generalità dei casi è individuata con la data di redazione del progetto di bilancio d’esercizio da parte degli amministratori. Tuttavia, se tra la data di formazione del bilancio e la data di approvazione da parte dell’organo assembleare si verificassero eventi tali da avere un effetto rilevante sul bilancio, gli amministratori debbono adeguatamente modificare il progetto di bilancio, nel rispetto del procedimento previsto per la formazione del bilancio”.